Учёт затрат по строительству объектов основных средств, следует вести в соответствии со структурой расходов, определяемой сметной документацией.
К объектам основных средств относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, многолетни насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (п. 5 ПБУ 6-10).
Учёт затрат по строительству объектов основных средств, следует вести в соответствии со структурой расходов, определяемой сметной документацией. При этом целесообразно выделять следующие виды расходов:
- 1. На строительные работы;
- 2. На работы по монтажу оборудования;
- 3. На приобретение оборудования, сданного в монтаж.
Порядок учёта затрат, перечисленных выше, зависит от того, каким способом ведётся строительство - подряд (то есть силами другой организации, специализирующейся на выполнении строительных работ) или хозяйственным (то есть собственными силами организации застройщика).
При подрядном способе все выполненные строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-застройщика на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчёт 08-3 "Строительство объектов основных средств") по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
В действительности, прежде чем приступать к строительству, организация приобретает необходимый для этого участок земли или (что бывает гораздо чаще) получает его по договору аренды. Строительство, особенно если оно весьма масштабное, ведётся не быстро, и Заказчик оплачивает подрядчику не всю сумму, а частями, за выполненные этапы работ.
Кроме того, прежде чем объекты капитального строительства будут введены в эксплуатацию, право на собственности на них должно быть зарегистрировано органами государственной власти, а так же получены соответствующие разрешения в многочисленных государственных инстанциях. Всё это оборачивается для организации-застройщика дополнительными материальными расходами, которые также отражаются в учёте организации. Ещё более сложные схемы учёта будут применяться в тех случаях, когда строительство ведётся с привлечением заемных средств и на условиях долевой собственности.
При хозяйственном способе организация сама осуществляет строительство и несёт затраты, которые в дальнейшем, когда объект основных средств будет сдан в эксплуатацию и начнёт использоваться по назначению, должны вернуться дополнительными доходами организации. Однако на этапе ведения строительства главная задача, которую призван решать бухучёт это учитывать произведённые организацией затраты.
Учёт затрат на строительные работы организацией-застройщиком ведётся также на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы", но их структура несколько иная.
При выполнении организацией строительно-монтажных работ согласно сложившейся практике, затраты принято группировать по следующим статьям расходов:
- Материалы;
- Расходы на оплату труда рабочих;
- Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
- Накладные расходы.
Принято, что это только схема. Строительные организации могут, сходя из соображений экономической целесообразности, самостоятельно расширять перечень статей на производство строительных работ. При этом необходимо учитывать следующее.
В статьи "Материалы" включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.
По статье "Расходы на оплату труда рабочих" отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда.
В статью "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" включаются":
- Затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих, занятых управлением машинами и механизмами), и линейного персонала при включении его в состав участков (бригад);
- Затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплутационные цели;
- Амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов;
- Арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;
- Затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин;
- Затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин, производственных приспособлений и оборудования;
- Затраты на перебазирование строительных машин или отчисления в резерв;
- Затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая заработанную плату рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта;
- Прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.
В статью "Накладные расходы" включаются:
- Административно-хозяйственные расходы;
- Расходы на обслуживание работников строительства;
- Расходы на организацию работ на строительных площадках;
- Прочие накладные расходы, а так же затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы.
Все перечисленные виды расходов списываются в дебет счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом делаются следующие проводки:
1. Дебет счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчёт 08-3 "Строительство объектов основных средств") Кредит счёта 10 "Материалы" - списана стоимость материалов, использованных при строительстве объекта основных средств хозяйственным способом;
2. Дебет счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчёт 08-3 "Строительство объектов основных средств") Кредит счёта 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" - списана заработная плата рабочих, занятых на строительстве объектов основных средств хозяйственным способом;
3. Дебет счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчёт 08-3 "Строительство объектов основных средств") Кредит счёта 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению" - перечислена в бюджет сумма страховых взносов, рассчитанная исходя из заработной платы рабочих, занятых на строительстве объекта основных средств хозяйственным способом.
В целях налогового учёта
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается налогом на добавленную стоимость.
В пункте 2 ст. 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. А фактические затраты организации на строительство отражены на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчёт 08-3 "Строительство объектов основных средств").
На основании ст. 171 НК РФ суммы НДС, начисленные на стоимость строительно-монтажных работ, включая НДС по приобретённым материалам, после ввода объекта в эксплуатацию и принятия его на учёт подлежат возмещению из бюджета виде налоговых вычетов. При этом, возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета отражается проводкой:
Дебет счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам" (субсчёт 19-1 "Расчёты по НДС") Кредит счёта 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям" (субсчёт 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств") - отражена сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета.
В составе основных средств также учитываются:
- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушение, оросительные и другие мелиоративные работы);
- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;
- объекты природопользования.
Единицей бухгалтерского учёта основных средств является инвентарный объект, то есть объект со всеми его приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный объект, предназначенный для выполнения определённых самостоятельных функций.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, сроки использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, принято считать сумму фактических затрат организации на их приобретение (сооружении и изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Учёт оборудования, требующего монтажа
Нередко при выполнении строительных работ, как силами сторонних организаций, так и хозспособом приобретается технологическое, энергетическое и производственное оборудование, требующее монтажа на объекте строительства. Он учитывается на счёте 07 "Оборудование к установке" в сумме фактических затрат по его приобретению.
Отражение такого оборудования в учёте может отличаться в зависимости от того, при производстве какой продукции будет использоваться приобретённое оборудование: облагаемой или не облагаемой НДС.
